A cégek üzleti évi beszámolójának összeállítása során kiemelt figyelmet kell szentelni a követelések év végi értékelésére, különösen akkor, ha adósukkal szemben fennálló, lejárt követeléseiket valamilyen okból nem tudják érvényesíteni. Ilyen esetben vizsgálni kell, hogy a követelésre értékvesztés elszámolása indokolt-e, vagy szükséges-e elengedett követelésként kivezetni a könyvekből, illetve annak összege minősíthető-e behajthatatlannak. Jelen cikkben a követelésekkel kapcsolatos hitelezési veszteségek számviteli elszámolási lehetőségeivel és annak társasági adóval való összefüggéseivel foglalkozunk, példával illusztrálva azok számszaki hatásait.
Értékvesztés és értékvesztés visszaírása – főbb számviteli szabályok
A számviteli törvény 55. § (1) alapján az adós minősítése alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követeléseknél értékvesztést kell elszámolni a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti veszteségjellegű különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. A tartósnak tekinthető az eltérés, ha az a múltbeli tények vagy jövőbeni várakozások alapján legalább egy évig fennáll. A különbözet tartósnak minősül – fennállásának időtartamától függetlenül – akkor is, ha az az értékeléskor a rendelkezésre álló információk alapján véglegesnek tekinthető (például felszámolási eljárás alá került cégnél, ha még a behajthatatlanságról nincs végleges felszámolói nyilatkozat).
Az számviteli törvény 55. § (3) pedig az értékvesztés visszaírását szabályozza, mely szerint, ha az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell.
A jelentős összeg és a tartósság minősítését, továbbá a mérlegkészítés időpontját (amely dátum a rendelkezésre álló információ figyelembevételi lehetőségénél bír fontos döntésnek) a cég számviteli politikájában kell rögzíteni.
Az értékvesztést a forgóeszközök között szereplő követelések esetén egyéb ráfordításként, az értékvesztés visszaírását pedig egyéb bevételként kell elszámolni.
Értékvesztés elszámolása és visszaírása kizárólag a mérlegfordulónapra vonatkozóan végezhető el. Ugyanakkor előfordulhat, hogy év közben az értékvesztett követelésre a könyv szerinti érték feletti megtérülés realizálódik, amely összeg is egyéb bevételként könyvelendő, de ez az évközi eredményt növelő tétel nem minősül értékvesztés visszaírásának.
Itt jegyzem meg, hogy a tartósan adott kölcsönök értékvesztését és annak visszaírását a pénzügyi műveletek ráfordításán belül a részesedések, értékpapírok, tartósan adott kölcsönök, bankbetétek értékvesztése eredménykimutatás tételen kell kimutatni (visszaírás esetén negatív előjellel).
A ráfordítások elszámolásával azonban a követelést nem kell a könyvekből kivezetni, hanem a követelések értékvesztése főkönyvi számlán kell annak értékét nyilvántartásba venni (a követelés könyv szerinti értéke, egyenlege nulla is lehet).
Behajthatatlan követelés, elengedett követelés számviteli szabályai
A számviteli törvény szerint a mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni, ha az adós minősítése alapján megállapítható, hogy a követelés az érintett cégnél bizonyosan nem fog realizálódni. Ez azt jelenti, hogy a várhatóan nem érvényesíthető részt hitelezési veszteségként kötelező elszámolni, viszont csak akkor érvényesíthető annak összege behajthatatlan követelésként a társasági adóban, ha a behajthatatlanság ténye és mértéke, a kintlévőség behajtására tett intézkedések dokumentumokkal alátámasztva igazolhatóak.
A számviteli törvény 3. § (4) 10. tartalmazza a részletes felsorolást a behajthatatlan követelés minősítésére:
a) amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság – nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján – vélelmezhető),
b) amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett,
c) amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet,
d) amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
e) amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a fizetési meghagyásos eljárással, a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a fizetési meghagyásos eljárás, a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása „igazoltan” nem járt eredménnyel,
f) amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet,
g) amely a hatályos jogszabályok alapján elévült,
A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell.
A fenti felsorolásnak nem megfelelő, egyéb megállapodás szerinti követelés elengedés nem tekinthető behajthatatlan követelésnek. Mindkét hitelezési veszteség jogcím könyvviteli elszámolása azonos, ki kell ezeket a követeléseket vezetni a nyilvántartásokból is.
A hitelezési veszteség (behajthatatlan és elengedett követelés) – a forgóeszközök között szereplő követelések esetén – egyéb ráfordításként könyvelendő a könyvekből való kivezetéssel egyidejűleg. A tartósan adott kölcsönöknél ez a gazdasági esemény a befektetett pénzügyi eszközökből származó ráfordítások között számolandó el.
Nyilvántartott értékvesztés a társasági adó törvényben
A Tao. törvény főszabályként nem ismeri el az adólapnál a bizonytalanná vált követelésekre egy adott évben elszámolt számviteli értékvesztés összegét. Ehhez, a korábbi üzleti évek adóalap növelő tételéhez kapcsolódik 2010-től a nyilvántartott értékvesztés szabály rendszere. Ugyanis a társasági adó törvény késleltetve teremti meg a lehetőségét bizonyos esetekben, hogy egy korábban ráfordításként elszámolt, de a tao. szerint nem érvényesített összeg is levonható legyen (például később behajthatatlannak minősített követelésnél).
Nyilvántartott értékvesztés fogalma:
„a követelésekre a számviteli előírások alapján elszámolt és adózás előtti eredménynövelésként figyelembe vett értékvesztés csökkentve az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeggel;” – Tao.tv. 4.§ 26.
Behajthatatlan követelés a társasági adó törvényben
2021. január 1-ig a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló behajthatatlan követeléseknél az adóalap csökkentés feltétele volt a társasági adóbevallásnál (29) külön nyomtatványon történő adatszolgáltatás (’TAOASZ)az érintett kapcsolt vállalkozásáról, továbbá az ügyletet megalapozó, valós gazdasági okokról.
2021. január 1-től az adóhatósági adatszolgáltatás helyett külön nyilvántartás szükséges az adóalap-csökkentéshez, melynek főbb adatai – 7. § (4)
- a kapcsolt vállalkozás megnevezése, adószáma
- az érintett követelés bekerülési értéke és annak behajthatatlanná vált összege,
- az ügyletet megalapozó valós gazdasági okok, az ügylet létrejöttének adatai, a behajtás érdekében tett intézkedések.
A társasági adó törvénynek a behajthatatlan követésre vonatkozó adóalap módosító rendelkezései egyrészt hivatkoznak a számviteli törvény fogalmainál részletezett előírásokra, ugyanakkor külön szabályt is megfogalmaznak a 365 napon túli követelésekre vonatkozóan.
A Tao. tv. 4. §4/a. szerint behajthatatlan az a követelés, amely megfelel a számvitelről szóló törvény szerinti behajthatatlan követelés fogalmának, valamint azon követelés bekerülési értékének 20 százaléka, amelyet a fizetési határidőt követő 365 napon belül nem egyenlítettek ki, kivéve, ha a követelés elévült vagy bíróság előtt nem érvényesíthető.
Elengedett követelés a társasági adó törvényben
Amennyiben egy követelés nem érvényesíthető és nem minősül behajthatatlannak, úgy arra vonatkozóan az elengedett követelés szabályai érvényesülnek.
Követelésekhez kapcsolódó társasági adó alap korrekciók
Az adózás előtti eredményt növeli:
- Az adóévben a számviteli törvény szerint elszámolt értékvesztés összege
Tao.8. § (1) gy
- a behajthatatlan követelésnek nem minősülő, adóévben elengedett követelés, kivéve
1. ha a követelés elengedése magánszemély javára történik, vagy
2. ha az adózó olyan külföldi személlyel vagy magánszemélynek nem minősülő belföldi személlyel szemben fennálló követelését engedi el, amellyel kapcsolt vállalkozási viszonyban nem áll.
Tao. tv.8.§ (1)h).
- Nem a vállalkozás érdekében felmerült alábbi ráfordítások
- Bíróság előtt nem érvényesíthető követelése, valamint
- Elévült követelések
Tao. 3./A. sz. melléklet 10. pont
Megjegyzés: a számviteli törvény szerinti behajthatatlan követelések közül a fenti két jogcímen a könyvekből kivezetett követelésekhez adó alapnövelő korrekciót kell elszámolni.
- a térítés nélkül átadott vevőkövetelések könyv szerinti értéke
Tao. tv. 3./A.. sz. melléklet 13. pont szerinti nyilatkozat hiánya esetén
Az adózás előtti eredményt csökkenti:
Tao tv. 7. § (1) n) alapján az adózás előtti eredményt csökkenti
- a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés,
- a követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész, valamint
- a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor elszámolt bevétel,
de mindhárom esetben, legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés összegében.
Tao tv. 7. § (1) n)
Összefoglalás
A fogalmak összehasonlításából megállapítható, hogy az adójogi minősítés szerinti behajthatatlan követelés 2010-től hatályos, kiterjesztett szabálya szerint az 1 éven túl lejárt összeg csak akkor lehet adóalap csökkentő tétel, ha azokra korábbi év(ek)ben számviteli értékvesztést számoltak el, és a társasági adóban még annak összegét nem érvényesítették (nyilvántartott értékvesztés). További korlát, hogy évenként a lejárt követelések 20-20 %-a érvényesíthető, mint behajthatatlan követelés a társasági adóban. Mivel jellemzően a számviteli nyilvántartások ezeket az adatokat nem tartalmazzák, így kiemelt jelentőségű megfelelő adó nyilvántartással dokumentálni a társasági adó egyes évekre vonatkozó érvényesített adóalap korrekcióit és a nyilvántartott értékvesztés összegeit.
A 20%-os behajthatatlan követelés jogcím az egymást követő adóévekben addig érvényesíthető, amíg
- a követelés nem évül el, vagy
- bíróság előtt érvényesíthető.
Fontos felhívni a figyelmet arra is, hogy az ezen a jogcímen adóalap csökkentés legkésőbb a könyvekből történő kivezetésének adóévében lehetséges.
Amennyiben egy követelés a számviteli törvény előírásai szerint válik behajthatatlanná, a követelést a könyvekből ki kell vezetni, és a korábban adóalap-csökkentésként még figyelembe nem vett összeg, – a még nyilvántartott értékvesztésig – egy összegben levonható az adózás előtti eredményből. Tehát a kapcsolódó előírások biztosítják, hogy a behajthatatlan követelés teljes eredeti értéke csökkenthesse az adóalapot.
Az év végi értékelésre vonatkozó döntéseknél kiemelt szempont legyen tehát, hogy öt év áll rendelkezésre a fizetési határidőt követő 365 napon belül ki nem egyenlített követeléseknél a bekerülési érték teljes összegének adóalap-csökkentő tételként történő érvényesíthetőségére az alábbiak figyelembevételével:
- a követelés jogosultja előzetesen a követelés teljes összegét elszámolta értékvesztésként, és
- ezzel együtt adóalap-növelő jogcímként figyelembe vette, valamint
- a követelés nem került kivezetésre
- a követelések – Ptk. 6:22.§ – 5 év alatt elévülnek, az elévülési idő megváltoztatása csak írásbeli megállapodás alapján lehetséges.
Hangsúlyozni szükséges, hogy a fenti szabályok a társasági adó törvénynek a behajthatatlan követelés fogalmára vonatkozó külön előírások esetén érvényesek, a számviteli definíciónak való megfeleléskor – elévült és bíróság előtt nem érvényesített eseteket kivéve – a teljes követelés legkésőbb a kivezetéskor leírható az adóalapból.
Példa a követelések hitelezési veszteségének számviteli és társasági adó szabályainak bemutatására
Egy vállalkozásnak egy 2021. évi – 365 napon túli – követelésére vonatkozó adatok (eFt)
Követelés eredeti összege: 3 000
Értékvesztés tárgyévi elszámolt összege: 500
Adózás előtti eredmény (számviteli) (-) 500
Adóalap korrekció: + 500
Év végén a követelés nyilvántartott értékvesztés összege 500
2022 évi adatok a követeléssel kapcsolatban
Értékvesztés tárgyévi elszámolt összege: 1 000
Adózás előtti eredmény (számviteli) (-) 1 000
Adóalap korrekció: +1.000 – 500 = (+) 500
Ellenőrző számítás: követelés 20%-a számolható el évenként (3000*0,2=600) Tao. alap csökkenésként, de maximum a nyilvántartott értékvesztés összege
Nyilvántartott értékvesztés év végén: 500+1.000-500= 1.000
2023. évi adatok
1.1. eset: Behajthatatlan követelés
Felszámoló nyilatkozata alapján: behajthatatlan követelésnek minősül a teljes
3 000eFt
Tárgyévi számviteli eredmény: (-) 1 500
ADÓALAP korrekció: (-) 1 000
Megjegyzés: maximum a nyilvántartott ÉV összegéig számolható el az adóalap csökkenésként
Nem növelő tétel a tárgyévi ráfordítás összege, és további 1000 (nyilvántartott év összege) levonható az adóalapból
ELLENŐRZÉS
Összes társasági adóalap korrekció a követelés nyilvántartásból történő kivezetéséig: + 500 (2021) + 500 (2022) – 1.000 (2023) = 0
Ez azt jelenti, hogy a bekerülési érték teljes összege (– 3.000EFt) érvényesíthető a társasági adóalapnál is behajthatatlan követelés jogcíme alapján
1.2. eset: Behajthatatlan követelés: amennyiben nincs értékvesztés a korábbi években
Felszámoló nyilatkozata alapján: behajthatatlan követelésnek minősül a teljes
3 000eFt
2023. évi számviteli és társasági adó hatások
Tárgyévi számviteli eredmény: (-) 3 000
ADÓALAP korrekció: 0
Tehát a bekerülési érték teljes összege (– 3.000EFt) érvényesíthető a társasági adóalapnál is behajthatatlan követelés jogcíme alapján
2.1.eset: elengedésre kerül a követelés összege, nem kapcsolt vállalkozásoknál (eFt-ban)
Tárgyévi számviteli eredmény: (-) 1 500
Adóalap korrekció tárgyévben: 0
Adóalap tárgyévben ( – )1 500
ELLENŐRZÉS
Számviteli ráfordítás az adott időszak alatt: (-) 3 000
Társasági adóalap korrekció: + 500 (2021) + 500 (2022) + 0 (2023) = + 1 000
Társasági adóban érvényesített ráfordítás: (-) 2 000
| |
Számviteli eredmény terhére
|
TAO alap korrekció
|
TAO-ban érvényesített ráfordítás
|
| 2021 |
|
+ 500
|
0
|
| 2022 |
|
+1 000 – 500
|
500
|
| 2023 |
|
0
|
1 500
|
| Teljes időszak |
|
+ 1 000
|
2 000
|
| |
|
|
|
Megjegyzések:
- amennyiben nem számoltak volna el értékvesztést a követelésre az előző években, úgy a teljes 3 000EFt követelés érvényesíthető lenne az adóalapnál
- ugyancsak a teljes összeg levonható lenne, ha az elengedésre 2025-ben kerülne sor (20%-os szabály alkalmazásával)
2.2. eset: elengedésre kerül a követelés összege, kapcsolt vállalkozásoknál
(eFt-ban)
Tárgyévi számviteli eredmény: (-) 1 500
Adóalap korrekció tárgyévben: (+) 1 500
ELLENŐRZÉS
Számviteli ráfordítás az adott időszak alatt: (-) 3 000
Társasági adóalap korrekció: + 500 (2021) + 500 (2022) + 1.500 (2023) = + 2 500
Társasági adóban érvényesített ráfordítás: (-) 500
| |
Számviteli eredmény terhére
|
TAO alap korrekció
|
TAO-ban érvényesített ráfordítás
|
| 2021 |
|
+ 500
|
0
|
| 2022 |
|
+1000 – 500
|
500
|
| 2023 |
|
+1500
|
0
|
| Teljes időszak |
|
+ 2500
|
500
|
2.3. eset: elengedésre kerül a követelés összege, kapcsolt vállalkozásoknál, ha nem számoltak el korábbi években értékvesztést
(eFt-ban)
Tárgyévi számviteli eredmény: (-) 3 000
Adóalap korrekció tárgyévben: (+) 3 000
Ez azt jelenti, hogy a teljes elengedett követelés összege adóalapot képez akkor is, ha osztalék elengedésére kerül sor:
2020.11.27-től hatályát veszti a Tao. tv. 29/Q. § (3) bekezdése, így a kapcsolt vállalkozások osztalékkövetelésének elengedésére is a Tao. tv. 8. § (1) h) előírását kell alapul venni, mivel megszűnt az adóalap növelési kötelezettség alóli mentesítő szabály.
Egri-Retezi Katalin
A Correct Pénzügyi és könyvszakértő Kft vezető könyvvizsgálója, adószakértő
|
Kedves Olvasó!
